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39. Auszug aus dem Urteil der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung i.S. Eidgenössische Steuerverwaltung gegen A. AG (Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten)
9C_610/2022 vom 7. September 2023
Regeste
Art. 132 Abs. 1 BV; Art. 83 lit. m, Art. 113 BGG; Art. 6 Abs. 1 lit. k, Art. 12 StG; Erlass der Emissionsabgabe bzw. emissionsabgaberechtlicher Freibetrag.
Charakter und Auslegung der Emissionsabgabe (E. 2).
Der emissionsabgaberechtliche Freibetrag von Fr. 10'000'000.- erfordert in buchungstechnischer Hinsicht die tatsächliche Ausbuchung bestehender Verluste (sachliches Element). Dies hat im Zeitpunkt zu geschehen, in welchem die Sanierungsmassnahme zu verbuchen ist (zeitliches Element; E. 3).
Sachverhalt
Die heutige A. AG hat Sitz in U./ZH. Am 21. September 2015 beschloss sie - damals noch als Gesellschaft mit beschränkter Haftung konstituiert - eine Erhöhung des Stammkapitals von Fr. 1'500'000.- um Fr. 500'000.- auf Fr. 2'000'000.-. Die Liberierung erfolgte durch Verrechnung mit Passivdarlehen (Debt-Equity-Swap). Gleichzeitig kam es zur Umwandlung in eine Aktiengesellschaft, wobei die Aktionärin einen Zuschuss von Fr. 1'083'865'098.15 leistete. Das Aufgeld (Agio) wurde durch Verrechnung mit Passivdarlehen erbracht und den (Kapitaleinlage-)Reserven gutgeschrieben, ohne dass die vorbestehenden Verluste ausgebucht wurden. Im bundesgerichtlichen Verfahren ist einzig noch streitig, ob die A. AG für die Zwecke der Emissionsabgabe den Freibetrag von Fr. 10'000'000.- (Art. 6 Abs. 1 lit. k des Bundesgesetzes vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben [StG; SR 641.10]) beanspruchen könne, was das Bundesverwaltungsgericht bestätigt hatte. Das Bundesgericht heisst die von der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) erhobene Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gut.
1.2.2 Im Bereich des Abgaberechts ist die Einheitsbeschwerde (Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten) grundsätzlich ausnahmslos gegeben (Art. 83 BGG e contrario). Anders verhält es sich insbesondere im Fall von angefochtenen Entscheiden über die Stundung oder den Erlass von Abgaben. Liegt ein derartiger Entscheid vor, ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ausgeschlossen, es sei denn, es liege eine doppelte Voraussetzung vor. So ist zum einen zu verlangen, dass ein Entscheid über den Erlass der direkten Bundessteuer oder der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer vorliegt und zum andern, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt (Art. 83 lit. m BGG in der Fassung vom 20. Juni 2014, in Kraft seit 1. Januar 2016 [AS 2015 9]).
Sind beide Voraussetzungen erfüllt, führt Art. 83 lit. m BGG im Sinne einer Gegenausnahme dazu, dass abgaberechtliche Erlass- und/oder Stundungsentscheide mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten anfechtbar sind. Diese verschafft, verglichen mit der subsidiären Verfassungsbeschwerde (Art. 113 ff. BGG), weitergehende Rügemöglichkeiten (Art. 95 ff. BGG). Fehlt es an der doppelten Voraussetzung, ist zu prüfen, ob die subsidiäre Verfassungsbeschwerde ergriffen werden könne. Diese findet indes nur Anwendung, soweit der Entscheid über die Stundung oder den Erlass von Abgaben von einer letzten kantonalen Instanz ausgeht (Art. 113 BGG). Daran fehlt es hier, nachdem ein Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts angefochten wird. Bei diesem handelt es sich um eine eidgenössische Instanz. Das Bundesverwaltungsgericht entscheidet insofern letztinstanzlich (Urteile 2C_374/2021 vom 14. Mai 2021 E. 2.3; 2C_621/2018 vom 10. August 2018 E. 1.3 und 3.3). Aus dem StG geht nichts hervor, was Art. 83 lit. m BGG zurückzudrängen vermöchte.
Das Bundesverwaltungsgericht hat den Erlass der Emissionsabgabe im Umfang von Fr. 10'165'447.- gewährt (hinten E. 2.1). Dies kann im bundesgerichtlichen Verfahren nicht mehr angefochten werden, weshalb das Bundesverwaltungsgericht in diesem Umfang letztinstanzlich entschieden hat. Der angefochtene Entscheid ist diesbezüglich in (Teil-)Rechtskraft erwachsen.
1.2.3 Ebenfalls nicht mehr streitig ist im bundesgerichtlichen Verfahren, ob die auf den Freibetrag von Fr. 10'000'000.- entfallendeEmissionsabgabe im Betrag von Fr. 100'000.-, welche die Abgabepflichtige unter Vorbehalt entrichtet hatte, im Fall ihrer Rückerstattung zu einem Vergütungszins zu führen habe (was die Vorinstanz bejaht hat). Die ESTV hat diesen Aspekt nicht angefochten, sodass dies für das Bundesgericht verbindlich ist. Gemäss Art. 107 Abs. 1 BGG gilt, dass das Bundesgericht über die Anträge der Parteien nicht hinausgehen darf (ne eat iudex ultra petita partium; BGE 149 V 2 E. 11.2; zur Dispositionsmaxime im Abgaberecht zuletzt BGE 149 II 290 E. 3.2.1 mit Hinweisen; Urteil 9C_32/2023 vom 12. Juli 2023 E. 2.1).
Der Erlass der Emissionsabgabe ist vor Bundesgericht nicht mehr streitig (bzw. kann es aus prozessualen Gründen nicht mehr sein; vorne E. 1.2.2). Der Streitgegenstand im bundesgerichtlichen Verfahren beschränkt sich damit auf die Differenz von Fr. 99'010.-. Streitig und zu prüfen bleibt, ob die Abgabepflichtige den emissionsabgaberechtlichen Freibetrag im Sinne von Art. 6 Abs. 1 lit. k StGin der Fassung vom 23. März 2007, in Kraft seit 1. Januar 2009 (AS 2008 2893), beanspruchen könne, dies insbesondere unter dem Aspekt der "Beseitigung" vorbestehender Verluste.
2.2.3 Dieser formale Charakter ruft nach einer formell-zivilrechtlichen Betrachtungsweise (BGE 143 II 350 E. 2.2; zum StG 1917:BGE 61 I 285 E. 1a; 62 I 257 E. 2; 72 I 305 E. 1). Bei Auslegung und/oder Anwendung des Gesetzes ist davon nicht leichthin abzurücken (Urteile 2C_337/2012 vom 19. Dezember 2012 E. 3.3; 2A.319/1999 vom 29. September 2000 E. 2a; 2A.215/1990 vom 26. November 1993 E. 3a; CONRAD STOCKAR, Übersicht und Fallbeispiele zu den Stempelabgaben und zur Verrechnungssteuer, 4. Aufl. 2006, S. 36 f.; BAUER-BALMELLI/KÜPFER, Komm. StG, a.a.O., N. 37 der Vorbemerkungen). Für eine (betriebs-)wirtschaftlich geprägte Betrachtungsweise lässt das Stempelabgaberecht kaum Platz. Eine solche ist zum einen geboten, wenn und soweit das Stempelabgaberecht ökonomische Konzepte oder Definitionen verwendet (BGE 143 II 350 E. 2.2; Urteile 2C_638/2020 vom 25. Februar 2021 E. 3.1; 2C_749/2017 / 2C_753/2017 vom 20. März 2019 E. 6.1). Das der Urkunde unterliegende Rechtsverhältnis, welches das Steuerobjekt bildet, ist diesfalls (betriebs-)wirtschaftlich zu würdigen (Urteil 2A. 215/1990 vom 26. November 1993 E. 3a). Zu denken ist etwa an die in Art. 5 Abs. 2 lit. b StG verankerte Umschreibung des Mantelhandels (BAUER-BALMELLI/KÜPFER, Komm. StG, a.a.O., N. 37 der Vorbemerkungen). Die (betriebs-)wirtschaftliche Betrachtungsweise ist zum andern angezeigt, falls der gewählte Lebenssachverhalt den Tatbestand der Steuerumgehung erfüllt (Urteile 2C_1071/2018 vom 12. November 2019 E. 3.2; A.41/1982 vom 22. Dezember 1982 E. 4b; dazu schon BGE 80 I 30 E. 3; BAUER-BALMELLI/KÜPFER, Komm. StG, a.a.O., N. 38 der Vorbemerkungen). Die Annahme einer solchen setzt das Vorliegen der bundesgerichtlich entwickelten Elemente voraus (BGE 149 II 53 E. 5.2.1 mit Hinweisen).
3.3.2.1 Was den "Verlust" angeht, ist nicht anzunehmen, dass der Gesetzgeber mit diesem Teilbegriff ein eigenständiges Konzept verfolgen wollte. Seinem insofern klaren Wortlaut zufolge bedingt Art. 6 Abs. 1 lit. k StG das Vorliegen einer "Sanierung". Was darunter zu verstehen sei, geht aus Art. 6 bzw. Art. 12 StG oder Art. 17 StV nicht hervor, auch nicht ansatzweise (dazu IVO P. BAUMGARTNER, Komm. StG, a.a.O., N. 23 zu Art. 12 StG). Dies entspricht der Regel, wonach eine einheitliche Definition des Begriffs der Sanierung fehlt (FELIX SCHALCHER, Die Sanierung von Kapitalgesellschaften im schweizerischen Steuerrecht, 2008, Rz. 12 und 347). Das Sanierungsrecht hat insgesamt nur eine bruchstückhafte gesetzliche Regelung erfahren, anders als etwa das umfassend geregelte Umstrukturierungsrecht. Der "Standardisierung der Umstrukturierungstatbestände" steht die in der Praxis zu beobachtende "Individualisierung der Sanierungstatbestände" gegenüber (MARTIN KOCHER, Die "Corporate Governance"-Vorlage und der steuerrechtliche Sanierungsbegriff, ASA 77 S. 281 ff., insb. 288). Allgemein anerkannt ist aber, dass es sich betriebswirtschaftlich um Massnahmen handelt, die dazu dienen, die (angegriffene) Eigenkapitalbasis einer Unternehmung zu verstärken und sie möglichst ins Gleichgewicht zurückzuversetzen (KOCHER, a.a.O., S. 288).
3.3.2.2 Der "Verlust" ist in einem sanierungsrechtlichen Licht zu betrachten und zivilrechtlich auszulegen (vorne E. 2.2.3). Damit klingen die handelsrechtlichen Bestimmungen zu Kapitalverlust und Überschuldung an, die in Art. 725 ff. OR eine teilweise Regelungerfahren haben (AUS DER AU, a.a.O., Rz. 258 Fn. 559; LUKAS MÜLLER, Sanierungsfusion und Rechnungslegung, 2008, S. 26 ff.). Ein sanierungsbedürftiger "Verlust" stellt sich handelsrechtlich als negative Grösse dar, aufgrund deren das in der Bilanz ausgewiesene Eigenkapital teilweise oder ganz aufgezehrt ist (MATTLE/HELBLING/PFAFF, Schweizer Kontenrahmen KMU, 2. Aufl. 2023, S. 119; ERNST BOSSARD, Zürcher Kommentar, Die kaufmännische Buchführung, Bd. V/6/3b, 1984, N. 229 zu Art. 958 OR; näher zu Begriff und Systematisierung des Verlusts: FRANK LAMPERT, Die Verlustverrechnung von juristischen Personen im Schweizer Steuerrecht, 2000, S. 41 ff.; BERNHARD F. SCHÄRER, Verlustverrechnung von Kapitalgesellschaften im interkantonalen Doppelbesteuerungsrecht, 1997, S. 6 ff.). Als Folge des Verlustes sind das Grundkapital einer Aktiengesellschaft und die gesetzlichen Reserven durch die Aktiven nicht mehr vollständig gedeckt (VON DER CRONE, a.a.O., Rz. 1995). Ein Verlustvortrag ist nach geltendem Recht als Minusposten auszuweisen (Art. 959a Abs. 2 Ziff. 3 lit. f OR 2020; BÖCKLI, a.a.O., § 6 Rz. 426).
3.3.3.1 Ungewiss ist demgegenüber der Teilgehalt " Beseitigung " bzw. "beseitigen" bestehender Verluste. Der Blick auf die beiden anderen Sprachfassungen, die in gleicher Weise verbindlich sind (Art. 14 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 18. Juni 2004 über die Sammlungen des Bundesrechts und das Bundesblatt [PublG; SR 170.512]; BGE148 II 243 E. 4.2.2, 556 E. 3.4.1), verschafft keinen zusätzlichen Erkenntnisgewinn. Was ein Verlust sei, erschliesst sich grundsätzlich aus sich heraus, nachdem ein allgemeiner Sprachgebrauch feststellbar ist, der sich weitgehend mit dem betriebswirtschaftlichen und handelsrechtlichen Ansatz deckt. Diese Klarheit geht dem Begriff der "Beseitigung" ab.
3.3.3.2 Die Unklarheit äussert sich bereits betriebswirtschaftlich: Ob ein Agio zur Ausbuchung des Verlustvortrages verwendet oder ob dieser stehengelassen werden soll, berührt den Substanzwert nicht: Das Kapital weist so oder anders "unter dem Strich" denselben Wert auf. Der unbestimmte Rechtsbegriff ist durch Heranziehen anderer Normen zu füllen. Näheren Aufschluss ermöglicht auch hier der Seitenblick auf das Handelsrecht. Im Zentrum steht dabei Art. 672 Abs. 1 OR 2020. Danach gilt: "Der gesetzlichen Gewinnreserve sind 5 Prozent des Jahresgewinns zuzuweisen. Liegt ein Verlustvortrag vor, so ist dieser vor der Zuweisung an die Reserve zu beseitigen." Satz 2 dieser Norm lässt Parallelen zu Art. 6 Abs. 1 lit. k StGerkennen. "Verlust" und "Verlustvortrag" dürfen im vorliegenden Fall gleichgesetzt und synonym verstanden werden. In beiden Fällen soll das Minuskapital "beseitigt" werden. Der Doktrin zum neuen Art. 672 Abs. 1 Satz 2 OR 2020 zufolge ist der Gesetzestext dahingehend zu lesen, dass der Verlustvortrag "vorrangig", d.h. vor einer Zuweisung der fünfprozentigen Pflichteinlage in die gesetzliche Gewinnreserve, "abzutragen" ist (BÖCKLI, a.a.O., § 6 Rz. 452). "Abtragen" kann nichts anderes bedeuten als ein tatsächliches Ausbuchen. Blieben das Agio und der Verlustvortrag ungeschmälert bestehen, änderte dies betriebswirtschaftlich zwar nichts, doch wäre der Verlustvortrag diesfalls nicht "abgetragen". Er ginge auch weiterhin aus den Büchern hervor, was zumindest nach der zitierten Stimme im Fall von Art. 672 Abs. 1 Satz 2 OR 2020 unzulässig sein soll.
3.3.3.3 Es ist dabei allerdings nicht zu übersehen, dass der Gesetzgeber die Pflicht zum "Abtragen" nicht konsequent angeordnet hat. Zu verweisen ist auf Art. 725a Abs. 1 OR 2020, der folgenden Wortlaut trägt: "Zeigt die letzte Jahresrechnung, dass die Aktiven abzüglich der Verbindlichkeiten die Hälfte der Summe aus Aktienkapital, nicht an die Aktionäre zurückzahlbarer gesetzlicher Kapitalreserve und gesetzlicher Gewinnreserve nicht mehr decken, so ergreift der Verwaltungsrat Massnahmen zur Beseitigung des Kapitalverlusts. (...)." Anders als im Fall von Art. 672 Abs. 1 OR 2020 wird das neue Gesetz hierbei - was aber offenbleiben kann - kein formelles Ausbuchen verlangen. Während dieser zivilrechtlich zu lesen ist, dürfte Art. 725a Abs. 1 OR 2020 betriebswirtschaftlich zu verstehen sein. In diese Richtung deutet Art. 725c Abs. 1 Satz 1 OR 2020, der die durch einen Kapitalverlust oder eine Überschuldung hervorgerufene Aufwertung von Grundstücken und Beteiligungen regelt und bestimmt, dass der Aufwertungsbetrag "unter der gesetzlichen Gewinnreserve gesondert als Aufwertungsreserve auszuweisen" sei. Dies steht der Ausbuchung zwangsläufig entgegen.
3.3.3.4 Das grammatikalische Element erlaubt mithin, für sich allein genommen, auch unter Einbezug "verwandter Begriffe" keine abschliessende Beurteilung. Wollte man Art. 672 Abs. 1 OR 2020 als Auslegungshilfe heranziehen, hätte dies zur zwingenden Ausbuchung des vorbestehenden Verlustvortrages zu führen. Würde Art. 725a Abs. 1 OR 2020 als Anknüpfung genommen, bliebe auch eine Bruttoverbuchung zulässig. Im Fall von Art. 725c Abs. 1 Satz 1 OR 2020 wäre diese sogar Pflicht.
3.3.4 In der Entstehungsgeschichte der Norm steht die Botschaft vom 22. Juni 2005 zum Bundesgesetz über die Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen für unternehmerische Tätigkeiten und Investitionen (BBl 2005 4733; nachfolgend: Botschaft UStR II) im Vordergrund. Mit der Umsatzsteuerreform II hat der Bundesrat insgesamt die "Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen" angestrebt, konkrete Ergänzungen des Rechtsbestandes vorgeschlagen und namentlich auch den neuen Art. 6 Abs. 1 lit. k StG angeregt. Von einer ausdrücklichen oder zumindest gedanklichen inhaltlichen Verknüpfung mit anderen Teilen des Rechtsbestandes hat er aber abgesehen. Hingegen hat er zum Verhältnis zwischen Art. 6 Abs. 1 lit. k und Art. 12 StG im Gesetzgebungsprozess die Auffassung vertreten, dass die neuere Norm als eine zusätzliche emissionsabgaberechtliche Ausnahme zu verstehen sei (Botschaft UStR II, a.a.O., insb. 4839 Ziff. 6.2.2; ebenso KUNZ/BRÜGGER, Emissionsabgabe - Möglichkeiten und Grenzen des Erlasses, StR 61/2006 S. 266 ff., insb. 277). In der Folge erfuhr die Norm in den Eidgenössischen Räten keine nennenswerte Beratung. Einen hinreichend klaren gesetzgeberischen Willen (historisches Auslegungselement) zur Frage, ob der Verlustvortrag zwingend auszubuchen sei, liessen weder Bundesrat noch Parlament erkennen.
Die heutige A. AG hat Sitz in U./ZH. Am 21. September 2015 beschloss sie - damals noch als Gesellschaft mit beschränkter Haftung konstituiert - eine Erhöhung des Stammkapitals von Fr. 1'500'000.- um Fr. 500'000.- auf Fr. 2'000'000.-. Die Liberierung erfolgte durch Verrechnung mit Passivdarlehen (Debt-Equity-Swap). Gleichzeitig kam es zur Umwandlung in eine Aktiengesellschaft, wobei die Aktionärin einen Zuschuss von Fr. 1'083'865'098.15 leistete. Das Aufgeld (Agio) wurde durch Verrechnung mit Passivdarlehen erbracht und den (Kapitaleinlage-)Reserven gutgeschrieben, ohne dass die vorbestehenden Verluste ausgebucht wurden. Im bundesgerichtlichen Verfahren ist einzig noch streitig, ob die A. AG für die Zwecke der Emissionsabgabe den Freibetrag von Fr. 10'000'000.- (Art. 6 Abs. 1 lit. k des Bundesgesetzes vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben [StG; SR 641.10]) beanspruchen könne, was das Bundesverwaltungsgericht bestätigt hatte. Das Bundesgericht heisst die von der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) erhobene Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gut.
