Regeste Sachverhalt Erwägungen: 1. Am 1. Januar 2007 ist das Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 ü ... 2. Das Bundesgericht prüft die Eintretensvoraussetzungen von ... 3. Die Beschwerdeführer verlangen nicht die vollumfängl ... 4. Die Beschwerdeführer fechten den kantonalen Erlass wegen ... 5. Gemäss Art. 3 BV sind die Kantone souverän, soweit i ... Erwägung 6 Erwägung 7 Erwägung 8 Erwägung 9 Erwägung 11
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24. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung i.S. Halter-Durrer und Mitb. gegen Kanton Obwalden (Staatsrechtliche Beschwerde)
Unzulässigkeit der Beschränkung der Anfechtung auf einzelne Tarifpositionen oder Teile des Tarifs (E. 3).
Grundsatz des Vorrangs des Bundesrechts (Art. 49 Abs. 1 BV; E. 4).
Tarifautonomie der Kantone (E. 5). Besteuerungsgrundsätze gemäss Art. 127 Abs. 2 BV und deren Bedeutung für die Kantone (E. 6).
Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit als allgemeines Konzept, welches der Konkretisierung bedarf (E. 7.1 und 7.2); das Leistungsfähigkeitsprinzip aus finanzwissenschaftlicher Sicht (E. 7.3); Konkretisierung des Leistungsfähigkeitsprinzips anhand der rechtlichen Grundordnung (E. 7.4).
Progressive, proportionale und degressive Steuertarife (E. 8.1). Anforderungen, die das Leistungsfähigkeitsprinzip an die Tarifgestaltung stellt, und Kognition des Bundesgerichts bei der Überprüfung von Steuertarifen (E. 8.2). Degressive Tarife im Besonderen (E. 8.3).
Der neue Obwaldner Einkommenssteuertarif widerspricht dem allgemeinen Rechtsgleichheitsgebot und dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (E. 9). Weder Gründe des Steuerwettbewerbs (E. 10) noch andere fiskalische oder ausserfiskalische Zielsetzungen (E. 11) vermögen den verfassungsrechtlichen Mangel zu beheben.
Gleiche Beurteilung bezüglich des neuen Obwaldner Vermögenssteuertarifs (E. 12).
Folgen der festgestellten Verfassungsverletzung (E. 13).
Sachverhalt
A. Am 14. Oktober 2005 erliess der Kantonsrat Obwalden einen Nachtrag zum Steuergesetz vom 30. Oktober 1994 (StG/OW), der für Einkommen ab Fr. 300'000.- und Vermögen ab Fr. 5'000'000.- degressive Steuertarife vorsieht. Gleichzeitig wurden die Einkommen im unteren Bereich deutlich entlastet. Art. 38 Abs. 1 und 55 Abs. 1 des Nachtrags zum Steuergesetz lauten:
Zudem wurde die Gewinnsteuer für juristische Personen auf 6,6 Prozent und die Kapitalsteuer auf 2 Promille festgesetzt und vom Gemeindesteuerfuss entkoppelt. Diese Änderungen bei den juristischen Personen sind nicht Verfahrensgegenstand.
Die Steuervorlage wurde in der kantonalen Volksabstimmung vom 11. Dezember 2005 mit 8'623 Ja gegen 1'368 Nein angenommen. Das Ergebnis der Abstimmung wurde im Amtsblatt des Kantons Obwalden vom 15. Dezember 2005 publiziert. Der Nachtrag zum Steuergesetz kam gültig zustande und trat am 1. Januar 2006 in Kraft (Amtsblatt vom 22. Dezember 2005).
B. Mit gemeinsamer Eingabe vom 31. Januar 2006 erhoben Theres Halter-Durrer, Hans Rohrer, Daniel Eigensatz (Beschwerdeführer 1-3) und Josif Zisyadis (Beschwerdeführer 4) staatsrechtliche Beschwerde gegen den Nachtrag zum Steuergesetz des Kantons Obwalden vom 14. Oktober 2005. Sie beantragen, die Steuertarife gemäss Art. 38 Abs. 1 und Art. 55 Abs. 1 StG/OW seien im degressiven Teil, also für Einkommensteile über Fr. 300'000.- und für Vermögensteile über Fr. 5'000'000.-, aufzuheben. Eventualiter sei festzustellen, dass die beiden Steuertarife im degressiven Teil verfassungswidrig seien.
Die Beschwerdeführer berufen sich auf das Rechtsgleichheitsgebot (Art. 8 Abs. 1 BV) sowie den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) und machen geltend, die Verfassung schreibe einen progressiven Tarifverlauf für die Einkommens- und die Vermögenssteuer vor.
Die Beschwerdeführer rügen ferner eine Verletzung des Grundsatzes des Vorrangs des Bundesrechts gemäss Art. 49 Abs. 1 BV in Verbindung mit Art. 129 BV und Art. 5 und 9 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14). Sie machen geltend, die Steuerharmonisierung habe die zum Zweck der Wirtschaftsförderung zulässigen Massnahmen abschliessend geregelt; degressive Steuertarife fielen nicht darunter.
In Bezug auf den zuletzt genannten Grundsatz machen die Beschwerdeführer geltend, das Steuerharmonisierungsgesetz regle die zum Zwecke der Wirtschaftsförderung zulässigen steuerlichen Massnahmen abschliessend. So erlaube Art. 5 StHG Steuervergünstigungen für die Neuansiedlung von Unternehmen; Art. 9 StHG liste die allgemeinen Abzüge mit Förderungswirkung (Energiesparen, Denkmalpflege, Altersvorsorge etc.) abschliessend auf. Es gehe daher nichtan, dass der Kanton mit dem erklärten Zweck der Wirtschaftsförderung im Rahmen der neuen Steuertarife Steuervergünstigungen gewähre.
Die Rüge ist unbegründet. Die Tarifhoheit, das heisst die Kompetenz, die Steuertarife zu erlassen, ist den Kantonen ausdrücklich vorbehalten (Art. 129 Abs. 2 BV, Art. 1 Abs. 3 StHG). Sie haben dabei allerdings die Grundrechte zu beachten. Es kann aber keine Rede davon sein, es handle sich um Steuervergünstigungen im Sinne von Art. 5 StHG oder um allgemeine Abzüge nach Art. 9 StHG, wenn bei der Ausgestaltung des kantonalen Steuertarifs Förderungsmotive einfliessen. Auf den Grundsatz des Vorrangs des Bundesrechts (Art. 49 Abs. 1 BV) können sich die Beschwerdeführer im vorliegenden Zusammenhang daher nicht berufen.
Zu prüfen bleibt, ob die angefochtenen Tarife in Art. 38 Abs. 1 und 55 Abs. 1 StG/OW gegen das Rechtsgleichheitsgebot und namentlich den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verstossen.
Die Kantone sind grundsätzlich frei, ihre Steuerordnung zu gestalten. Sie sind aber verpflichtet, das übergeordnete Bundesrecht zu beachten. Im Bereich der direkten Steuern vom Einkommen und Vermögen hat namentlich das Steuerharmonisierungsgesetz die Steuererhebung in den Kantonen vereinheitlicht. Die Harmonisierung erstreckt sich u.a. auf die subjektive Steuerpflicht, den Steuergegenstand und die zeitliche Bemessung der direkten Steuern. Sache der Kantonebleibt "insbesondere die Bestimmung der Steuertarife, Steuersätze und Steuerfreibeträge" (Art. 129 Abs. 2 BV, Art. 1 Abs. 3 StHG). Den Kantonen soll damit eine gewisse Autonomie erhalten bleiben, wenn sie ihre Einnahmequellen bestimmen (vgl. VALLENDER, a.a.O., S. 273 f.).
Im Rahmen des ihnen zustehenden Gestaltungsspielraums sind die Kantone aber nicht völlig frei. Sie müssen ebenfalls die verfassungsmässigen Grundrechte, insbesondere das Gebot der rechtsgleichen Behandlung (Art. 8 Abs. 1 BV) und die daraus abzuleitenden steuerrechtlichen Prinzipien, wozu auch das Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gehört, beachten.
Der Grundsatz der Allgemeinheit der Besteuerung verlangt, dass alle Personen oder Personengruppen nach denselben gesetzlichen Regeln erfasst werden; Ausnahmen, für die kein sachlicher Grund besteht, sind unzulässig (BGE 114 Ia 221 E. 2c S. 224, BGE 114 Ia 321 E. 3b S. 323; HÖHN/WALDBURGER, Steuerrecht, Bd. I, 9. Aufl. 2001, § 4 Rz. 71 S. 108; VALLENDER/WIEDERKEHR, a.a.O., N. 8 zu Art. 127 BV). Andererseits verbietet der Grundsatz, einer kleinen Gruppe von Steuerpflichtigen im Verhältnis zu ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit erheblich grössere Lasten aufzuerlegen. Er statuiert in dieser Hinsicht einen verfassungsmässigen Minderheitenschutz (BGE 99 Ia 638 E. 9 S. 653).
Nach dem Grundsatz der Gleichmässigkeit der Besteuerung sind Personen, die sich in gleichen Verhältnissen befinden, in derselben Weise mit Steuern zu belasten und müssen wesentliche Ungleichheiten in den tatsächlichen Verhältnissen zu entsprechend unterschiedlichen Steuerbelastungen führen (BGE 114 Ia 221 E. 2c S. 224 f., BGE 114 Ia 321 E. 3bS. 323). In dieser Formulierung konkretisiert das Prinzip im Wesentlichen den Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 8 Abs. 1 BV (DAnielle Yersin, L'égalité de traitement en droit fiscal, ZSR 111/1992 II S. 166). Nach anderer Lehrmeinung bezieht sich der Grundsatz auf die objektive Seite des Steuerrechtsverhältnisses, indem er verlangt, dass die Steuerobjekte lückenlos und gleichmässig ausgewählt werden (BLUMENSTEIN/LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl. 2002, S. 161; HÖHN/WALDBURGER, a.a.O., § 4 Rz. 74 S. 109 f.).
Der Grundsatz der Gleichmässigkeit der Besteuerung hat allerdings im Bereich der direkten Steuern mit dem Aufkommen und der Verfestigung des Prinzips der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit an Inhalt zunehmend eingebüsst (vgl. MARKUS REICH, Von der normativen Leistungsfähigkeit der verfassungsrechtlichen Steuererhebungsprinzipien, in: Steuerrecht im Rechtsstaat, Festschrift für Francis Cagianut, Bern/Stuttgart 1990, S. 103; SANDRA MORANDI, Die Begrenzung der Steuerlast durch verfassungsrechtliche Bindungen des schweizerischen Steuergesetzgebers, Diss. St. Gallen 1997, S. 131 ff.). Das genannte Prinzip besagt, dass die Steuerpflichtigen entsprechend ihrer Leistungsfähigkeit an die Steuerlasten beizutragen haben.
7.1 Nach dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit soll jede Person entsprechend der ihr zur Verfügung stehenden Mittel an die Finanzaufwendungen des Staates beitragen (BGE 122 I 101 E. 2b/aa S. 103; BGE 114 Ia 221 E. 2c S. 225; BGE 99 Ia 638 E. 9 S. 652 f.). Seine verfassungsrechtliche Fundierung fand das Leistungsfähigkeitsprinzip bereits in der französischen Erklärung der Menschen- und Bürgerrechte von 1789 und in einigen Staatsverfassungen (KLAUS TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, Bd. I, Köln 1993, S. 485 ff.). Es ist zudem in zahlreichen Kantonsverfassungen enthalten, wiewohl es in der alten Bundesverfassung noch nicht erwähnt wurde. Das Bundesgericht leitete den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit erstmals im Jahre 1973 im Reichtumssteuer-Fall des Kantons Basel-Landschaft explizit aus Art. 4 aBV ab (BGE 99 Ia 638 E. 9 S. 652 f.; KATHRIN KLETT, Der Gleichheitssatz im Steuerrecht, ZSR 111/1992 II S. 92 f.). Es bejahte jedoch in einer älteren Rechtsprechung ein entsprechendes verfassungsmässiges Individualrecht gestützt auf kantonale Verfassungsbestimmungen (MARKUS REICH, Das Leistungsfähigkeitsprinzip im Einkommenssteuerrecht, ASA 53 S. 16 f.; s. auch Urteil 2P.78/1995 vom 24. Mai 1996, StR 51/1996 S. 436 E. 2c/aa).
In der Doktrin ist heute weitgehend anerkannt, dass der Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit ein sachgerechtes, grundlegendes Prinzip der direkten Steuern darstellt und einem allgemeinen Rechtsbewusstsein entspricht (HÖHN/WALDBURGER, a.a.O., § 4 Rz. 76 f. S. 111 f.; TIPKE, a.a.O., S. 481; ZUPPINGER/BÖCKLI/LOCHER/REICH, Steuerharmonisierung, Bern 1984, S. 4 f.; MORANDI, a.a.O., S. 133; SILVIA MARIA SENN, Die verfassungsrechtliche Verankerung von anerkannten Besteuerungsgrundsätzen, Diss. Zürich 1999, S. 191 ff.; DIETER GRÜNBLATT, Nichtfiskalische Zielsetzungen bei Fiskalsteuern, Diss. Basel 1994, S. 169 f.). Danach sind die staatlichen Lasten gleichmässig entsprechend der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auf die Bürger zu verteilen. Eine andere generelle Lastenverteilungsregel, etwa im Sinne einer absolut gleichen Verteilung der Steuerlast oder nach dem Äquivalenzprinzip entsprechend der Inanspruchnahme staatlicher Leistungen, "wäre nach heutigerRechtsüberzeugung unvorstellbar" (so bereits 1984 REICH, Leistungsfähigkeitsprinzip, a.a.O., S. 10).
Im Übrigen handelt es sich beim Leistungsfähigkeitsprinzip aber - wie beim Begriff der Steuergerechtigkeit überhaupt - um ein unbestimmtes Konzept. In Bezug auf die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit und die Steuerbelastung lassen sich die Sachverhalte in horizontaler Richtung, d.h. zwischen Steuerpflichtigen in gleichen wirtschaftlichen Verhältnissen, relativ leicht vergleichen. Aus dem Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit geht hingegen nicht direkt hervor, um wie viel die Steuer zunehmen muss, wenn das Einkommen um einen bestimmten Betrag steigt, um unter dem Gesichtswinkel der Leistungsfähigkeit gleichwertige Verhältnisse herzustellen. Die Vergleichbarkeit ist daher in vertikaler Richtung erheblich geringer, und dem Gesetzgeber steht ein grosser Gestaltungsspielraum zu. In dieser Hinsicht kann nicht viel mehr verlangt werden, als dass Steuertarif und Belastungskurve regelmässig verlaufen ("on ne saurait exiger beaucoup plus qu'une évolution régulière du barème ou de la courbe de la charge fiscale", BGE 118 Ia 1 E. 3a S. 3).
Wie das Bundesgericht im Urteil Hegetschweiler (BGE 110 Ia 7) feststellte, hängt die Ausgestaltung des Steuertarifs, jedenfalls was den Verlauf der Progression anbetrifft, in besonderem Mass von politischen Wertungen ab. Ob ein Steuergesetz den verfassungsrechtlichen Anforderungen genüge, könne nicht aufgrund formaler Kriterien entschieden werden, sondern falle letztlich mit der Frage zusammen, ob das Gesetz gerecht sei. Gerechtigkeit sei jedoch ein relativer Begriff, der sich mit politischen, sozialen undwirtschaftlichen Verhältnissen wandle (BGE 110 Ia 7 E. 2b S. 14; so bereits BGE 96 I 560 E. 2a S. 567; BGE 99 Ia 638 E. 9 S. 654; ferner BGE 114 Ia 321 E. 3b S. 323 f.).
Die Finanzwissenschaft hat indessen auch aufgezeigt, dass sich aus der Grenznutzentheorie letztlich keine definitive Antwort auf die Frage nach der vertikalen Gleichbehandlung und damit nach dem Mass der Steuerbelastung entsprechend der Leistungsfähigkeit entnehmen lässt. Es besteht weitgehend Einigkeit darüber, dass Einkommen ein geeigneter Indikator für Leistungsfähigkeit darstellt. Die Schwierigkeit besteht jedoch darin, die Steuer so zu bemessen, dass jede Person ein ihren individuellen Verhältnissen entsprechendes Steueropfer zu tragen hat (Opfersymmetrie). Solange namentlich der Verlauf der Grenznutzenkurve nicht messbar ist, lässt sich nicht ziffernmässig feststellen, um wie viel die Steuerbelastung bei einem Einkommenszuwachs steigen muss, um ein gleichwertiges "Opfer" abzufordern. Darauf wurde bereits in einem Gutachten zuhanden des österreichischen Juristentages hingewiesen (vgl. WOLFGANG GASSNER/ MICHAEL LANG, Das Leistungsfähigkeitsprinzip im Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht, in: Verhandlungen des 14. ÖsterreichischenJuristentages, Wien 2000, Bd. III/1, S. 8 f.; zur finanzwissenschaftlichen Kritik des Leistungsfähigkeitsprinzips, vgl. BIRK, a.a.O., S. 39 ff., bes. 40, 42; s. auch RENÉ MATTEOTTI, Gerechtigkeitsüberlegungen zur Flat Tax, ASA 73 S. 703 f.; RICHNER, a.a.O., S. 214 ff.).
Seine Konkretisierung gewinnt das Leistungsfähigkeitsprinzip deshalb aus der rechtlichen Grundordnung. Die Bundesverfassung konstituiert einen demokratischen Rechtsstaat mit freiheitlicher, sozialer Wirtschaftsordnung. In der Förderung der gemeinsamen Wohlfahrt gemäss Art. 2 Abs. 2 BV kommt der Sozialstaatsgedanke und die soziale Verantwortung des Gemeinwesens zum Ausdruck (BERNHARD EHRENZELLER, in: Die schweizerische Bundesverfassung [St. Galler Kommentar], Zürich 2002, N. 17 zu Art. 2 BV; PETER UEBERSAX, Stand und Entwicklung der Sozialverfassung der Schweiz, AJP 1998 S. 4, mit Hinweisen). Grundvoraussetzung für die persönliche und wirtschaftliche Entfaltung des Individuums ist Solidarität zwischen den verschiedenen Bevölkerungsschichten, Altersgruppen usw. (s. auch MARGRITH BIGLER-EGGENBERGER, in: Die schweizerische Bundesverfassung [St. Galler Kommentar], Zürich 2002, N. 10 f. zu Art. 41 BV). Aus der Chancengleichheit als Staatsziel in Art. 2 Abs. 3 BV, obschon in der Bundesversammlung bei der Beratung umstritten, lässt sich mindestens entnehmen, dass der Staat durch sein Handeln keine ungleichen Chancen bewirken soll und ohnehin bestehende Ungleichheiten nicht verschärfen darf (EHRENZELLER, a.a.O., N. 20 zu Art. 2 BV, mit Hinweis auf BEATRICE WEBER-DÜRLER, Chancengleichheit und Rechtsgleichheit, in: Festschrift Ulrich Häfelin, Zürich 1989, S. 205 ff., 221).
Diese Ziele sind dem Begriff der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit in Art. 127 Abs. 2 BV inhärent. Daher muss sich die Ausgestaltung des Tarifverlaufs nicht nur an die Grundrechte wie die Eigentumsgarantie und Wirtschaftsfreiheit halten, sondern sie muss im Sinne der Verteilungslehre (iustitia distributiva) auch sozialverträglich sein. Das steht im Einklang mit der herrschenden Rechtsauffassung, wonach der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auf eine bestimmte Rechts-, Sozial- und Wirtschaftsordnung bezogen ist (HUBER, a.a.O., S. 125, 137; ausführlich SENN, a.a.O., S. 162 ff., mit Hinweisen; kritisch: YERSIN, a.a.O., S. 198; RAOUL OBERSON, Le principe de la capacité contributive dans la jurisprudence fédérale, in: Steuerrecht im Rechtsstaat, Festschrift Francis Cagianut, Bern 1990, S. 125 ff., 135).
Schliesslich werden progressive Steuern auch als Mittel zur Erreichung einer ausgeglicheneren Einkommens- und Vermögensverteilung bezeichnet. Diese sekundäre Einkommensumverteilung mit Hilfe des Steuerrechts tritt zu der am Arbeits-, Dienstleistungs- und Gütermarkt bewirkten primären Einkommensverteilung hinzu und ergänzt diese (GYGI/RICHLI, Wirtschaftsverfassungsrecht, 2. Aufl., Bern 1997, S. 43; HENSEL, a.a.O., S. 31; REICH, Leistungsfähigkeitsprinzip, a.a.O., S. 9 f.). Das Postulat stammt aus der Finanzwissenschaft (NEUMARK, a.a.O., S. 186 ff.). Die herrschende schweizerische Lehre betrachtet den progressiven Steuertarif indessen in erster Linie als Folge des Gleichheitssatzes und des Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (REICH, Steuererhebungsprinzipien, a.a.O., S. 104, GRÜNBLATT, a.a.O., S. 201).
In jüngerer Zeit mehren sich allerdings die Stimmen, welche auch einen proportionalen Tarif im Sinne einer Flat Rate Tax - etwa verstanden als eine Steuer mit einem Grundfreibetrag, konstantem Steuersatz und breiter Bemessungsgrundlage - nicht ausschliessen (CLEMENS FUEST, Flat Rate Tax - Vor- und Nachteile eines Systems mit einheitlichem Steuersatz, Die Volkswirtschaft 78/2005 S. 15 ff.; CHRISTOPH A. SCHALTEGGER, Überlegungen zu einem Einheitssteuersatz [flat rate tax] auf Einkommen in der Schweiz, Eidgenössische Steuerverwaltung, Bern 2004; s. auch LOCHER, a.a.O., S. 121 ff.). Auch degressive Tarife werden befürwortet (PASCAL HINNY, Fragen zum Steuertarifverlauf bei der Einkommens- und Vermögenssteuer, IFF Forum für Steuerrecht 2006, S. 76 ff., bes. 79; MARKUS REICH, Verfassungsrechtliche Beurteilung der partiellen Steuerdegression, ASA 74 S. 724 ff., bes. S. 731).
Mit der Einführung einer Steuer auf dem Gesamtreineinkommen hat der Gesetzgeber die Entscheidung getroffen, die Besteuerung an einem individuellen Massstab auszurichten, dessen Grundlage die Höhe des Einkommens bilden soll. Indem jede Person nach Massgabe ihres Einkommens besteuert wird, wird sie formal gleich behandelt. Zugleich werden einkommens- und vermögensstarke Schichten zugunsten sozial schwächerer Personen stärker belastet. Durch Befreiung eines Grundbetrages von der Steuer werden Gesichtspunkte der Existenzsicherung berücksichtigt. Mit der Einführung eines progressiven Steuersatzes entlastet der Gesetzgeber die untern und mittleren Einkommen über die Steuerfreibeträge hinaus entsprechend deren Leistungsfähigkeit. Durch Verschärfung der Progression über das vom Leistungsfähigkeitsprinzip geforderte Mass hinaus trägt er allenfalls Redistributionsgesichtspunkten (vgl. E. 8.1 hiervor) Rechnung. Im vorliegenden Fall spielen solche allerdings keine Rolle, wird doch keine zu hohe, sondern eine zu niedrige Besteuerung hoher Einkommen und Vermögen gerügt.
Zusätzlich sind die Anforderungen, die das Leistungsfähigkeitsprinzip an den Tarifverlauf stellt, zu beachten. Dieses schützt davor, dass niemand durch eine staatliche Abgabeforderung effektiv in seinem Recht auf Existenzsicherung verletzt wird, weil die Fähigkeit, Steuern zu bezahlen, erst jenseits dieser Grenze beginnt. Wie der Gesetzgeber das durchsetzt, bestimmt er selbst; Steuerfreibeträge in Kombination mit einer bestimmten Ausgestaltung des Steuertarifs sind ein mögliches Mittel (s. auch BGE 122 I 101 E. 3b S. 105). Das Leistungsfähigkeitsprinzip verlangt zudem, dass die Bemessungsgrundlage adäquat gewählt wird. Die steuerbestimmenden Faktoren (Einkommen, Vermögen) sind so zu wählen, dass sie die steuerliche Leistungsfähigkeit angemessen zum Ausdruck bringen (KLETT, a.a.O., S. 110 ff., 129 ff.).
Das Leistungsfähigkeitsprinzip setzt dem Tarifverlauf aber auch Grenzen. Die maximale Grenzsteuerbelastung beträgt 100 Prozent, weil sonst dem Empfänger mehr als sein Mehreinkommen entzogen wird (vgl. BGE 99 Ia 638 E. 9b S. 656). Das Verbot der konfiskatorischen Besteuerung greift freilich schon vor dem Erreichen des theoretisch möglichen Grenzsteuersatzes ein (vgl. ASA 56 S. 439 E. 2). Noch früher setzt regelmässig das Leistungsfähigkeitsprinzip der Besteuerung Grenzen, nämlich dort, wo die Belastung in keinem Verhältnis zur Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen steht. Unter dem Gesichtswinkel der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeitmuss zudem die maximale Belastung einer jeden Einkommensstufe auch innerhalb des Systems und im Vergleich mit den übrigen Stufen gerecht, d.h. rational (sachlich begründet) erscheinen und in einem vernünftigen Verhältnis stehen, d.h. massvoll sein.
Bei der Überprüfung kantonaler Steuertarife auferlegt sich das Bundesgericht allerdings regelmässig Zurückhaltung. Es kann insbesondere nicht einzelne Tarifpositionen oder den Aufbau des Steuertarifs im Einzelnen überprüfen (BGE 114 Ia 321 E. 3b S. 324; BGE 104 Ia 284 E. 4d S. 294). Das ist schon deshalb nicht der Fall, weil Art. 8 Abs. 1 und 127 Abs. 2 BV keine bestimmte Art der Besteuerung oder des Tarifverlaufs vorschreiben. Entscheidet sich der Gesetzgeber für die progressive Besteuerung, hat er der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen angemessen Rechnung zu tragen. Doch ist ihm dabei grosse Gestaltungsfreiheit vorbehalten (BGE 99 Ia 638 E. 9 S. 653), zumal "die Ausgestaltung des Steuertarifs, jedenfalls der Verlauf der Progression, (...) in besonderem Mass von politischen Wertungen" abhängt (BGE 110 Ia 7 E. 2b S. 14) und "unterschiedliche sozial- und finanzpolitische Ansichten möglich und zulässig sind" (BGE 122 I 101 E. 3a S. 105). Was vom Verfassungsrichter verlangt werden kann, ist im Wesentlichen nur, dass er den Tarif gesamtheitlich beurteilt und auf Grundrechtsverletzungen hin untersucht. Starke Verformungen oder Ausformungen der Steuerbelastungskurve erscheinen als ungewöhnlich. Sie sind daraufhin zu prüfen, ob sie sich diskriminatorisch auswirken und den Gleichheitssatz verletzen.
Anders als etwa bei der direkten Bundessteuer, die gelegentlich eben falls als "degressiv" bezeichnet wird, nimmt beim neuenObwaldner Einkommenssteuertarif die durchschnittliche Steuerbelastung ab einem bestimmten Einkommen (Fr. 300'000.-) tatsächlich ab. Bei der direkten Bundessteuer wird lediglich der maximale (höchste) Durchschnittssteuersatz (praktisch 11,5 Prozent) von einem gleich hohen Grenzsteuersatz übernommen und fortgeführt, ohne dass dabei jedoch der Durchschnittssteuersatz je rückläufig wäre. - Hingegen ist es nicht so, dass Steuerpflichtige im Kanton Obwalden trotz Zunahme ihrer Einkünfte weniger Steuern bezahlen müssten. Degressiv verläuft lediglich die durchschnittliche Steuerbelastung, nicht die effektiv zu bezahlende Steuer. Die folgende Tabelle verdeutlicht diese Zusammenhänge (s. auch die Grafik zum neuen Obwaldner Einkommenssteuertarif bei MARKUS F. HUBER/PETRA KLAUS, Rechtsgleichheit und degressive Steuertarife, IFF Forum für Steuerrecht, 2007, S. 70):
Es handelt sich um die einfache Steuer. Die effektive Steuerbelastung (Kantons-, Gemeinde-, Bezirks- und Armensteuer) beträgt am Kantonshauptort für das Steuerjahr 2006 das 6,91-fache der einfachen Steuer.
Die aufgezeigten Belastungsunterschiede halten vor dem Grundsatz der rechtsgleichen Besteuerung und dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht stand. Diese verlangen, dass die Belastung jeder Einkommensstufe innerhalb des Systems und im Vergleich mit den übrigen Einkommensstufen nach den gleichen Regeln erfolgt, sachlich begründet erscheint und in einem vernünftigen Verhältnis steht (vgl. E. 8.2 hiervor). Der Anspruch ist zentral, zumal die Vergleichbarkeit in vertikaler Richtung erschwert ist und auf andere Weise sich die Rechtsgleichheit und Steuergerechtigkeit nicht herstellen lassen.
Es wird seitens des Kantons im Übrigen nicht geltend gemacht, die Besteuerung nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip erfordere einen degressiven Tarifverlauf. Anlass für diese Tarifgestaltung waren vielmehr andere (fiskalische oder nichtfiskalische) Motive, wie auch aus dem vom Regierungsrat eingereichten Rechtsgutachten von Prof. Reich zur Frage der Verfassungsmässigkeit des Obwaldner Einkommens- und Vermögenssteuertarifs vom 18. April 2006 hervorgeht (s. auch REICH, Steuerdegression, a.a.O., S. 717 f., 724 ff.). Mit dem Hinweis, die degressive Tarifgestaltung kompensiere lediglich die Progression bei der direkten Bundessteuer, lässt sich die Verfassungswidrigkeit nicht rechtfertigen, zumal auch die kantonale Steuer dem Leistungsfähigkeitsprinzip entsprechen muss.
Der angefochtene Einkommenssteuertarif verstösst daher, soweit er für höhere Einkommen einen niedrigeren Durchschnittssteuersatz vorsieht als für tiefere Einkommen, gegen das Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) wie auch gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 8 Abs. 1 BV).
Diese Steuerstrategie ist gemäss Botschaft des Regierungsrats Teil einer Gesamtstrategie zur Verbesserung der wirtschaftlichen Prosperität und Standortattraktivität des Kantons. Ein neues Raumordnungskonzept soll die Verfügbarkeit von Wohnbauland verbessern und in Verbindung mit Massnahmen auf dem Gebiet des Kantonsmarketings bewirken, dass der Kanton auch von aussen als attraktive Wohn- und dynamische Wirtschaftsregion mit guten steuerlichen Rahmenbedingungen wahrgenommen wird (Botschaft, a.a.O., S. 6).
Dabei betreibt der Kanton auch Steuerpolitik und Steuerwettbewerb, dem er unausweichlich ausgesetzt ist. Das ist nicht zu beanstanden. Der Steuerwettbewerb ist nicht (steuer)systemwidrig, sondern darauf zurückzuführen, dass die Steuerharmonisierung den Kantonen die Tarifautonomie belassen hat (Art. 129 Abs. 2 BV, Art. 1 Abs. 2 StHG).
Daran hat auch die Neugestaltung des Finanzausgleichs und der Aufgaben zwischen Bund und Kantonen (NFA) nichts geändert. Durch die Beseitigung gewisser Wettbewerbsverzerrungen sollen für die Akteure möglichst gleichartige Startbedingungen geschaffen und die Unterschiede der Kantone in vertretbaren Grenzen gehalten werden. Im Übrigen soll aber das Grundprinzip des föderalen Steuerwettbewerbs weiterhin gelten. Der künftige Finanzausgleich beruht daher auch in Zukunft auf dem Prinzip des Steuerwettbewerbs (Botschaft zur Neugestaltung des Finanzausgleichs und der Aufgaben zwischen Bund und Kantonen vom 14. November 2001, BBl 2002 S. 2308, 2310).
Es ist nicht Aufgabe des Verfassungsrichters, allgemeine Regeln zu formulieren, denen der Steuerwettbewerb zu genügen hat. Dies ist vielmehr Sache des Gesetzgebers bzw. der hierfür zuständigen politischen Organe, etwa über den Finanzausgleich. So hat denn auch die Finanzdirektorenkonferenz am 20. Januar 2006 eine Grundsatzdebatte über den Steuerwettbewerb geführt und beschlossen, einen Ausschuss einzusetzen, der gewisse Leitsätze für die inhaltliche Gestaltung kantonaler Steuerordnungen entwerfen soll. Die Tatsache, dass zwischen den Kantonen Wettbewerb herrscht und unterschiedliche Verhältnisse bestehen, hebt jedoch den verfassungsrechtlichen Individualanspruch auf Gleichbehandlung (Art. 8 Abs. 1 BV) nicht auf. Es ist Aufgabe des Verfassungsrichters, dafür zu sorgen, dass diese Garantie unter dem Titel "Steuerwettbewerb" oder "Wirtschafts- und Standortförderung" nicht verletzt wird.
Die steuerliche Förderung solcher Anliegen wird zwar in der Steuerrechtsdoktrin kritisiert, weil sie das Leistungsfähigkeitsprinzipverfälscht und damit der Steuergerechtigkeit zuwiderläuft. Soll das Einkommen als Indikator wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit dienen, ist es nach dem Totalitätsprinzip lückenlos zu erfassen (ZUPPINGER/BÖCKLI/LOCHER/REICH, a.a.O., S. 5 f.). Zudem gibt es häufig andere und bessere Möglichkeiten, Anliegen dieser Art zu verwirklichen, worauf die genannten Autoren mit Recht hinweisen. Deshalb werden enge Schranken postuliert, innerhalb welcher der Steuergesetzgeber solche Ziele berücksichtigen darf. Verlangt wird eine klare gesetzliche oder sogar verfassungsmässige Grundlage (PAUL RICHLI, Rechtsprobleme im Zusammenhang mit der Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen für die Wirtschaft, ASA 54 S. 105 f.; DANIELLE YERSIN, Les buts extra-fiscaux assignés aux impôts directs, au regard de quelques principes constitutionnels, in: Steuerrecht im Rechtsstaat, Festschrift Francis Cagianut, Bern 1990, S. 53 f., 59). Auch muss die Steuergesetzgebung zur Erreichung des mit der Massnahme anvisierten Zwecks geeignet sein (REICH, Leistungsfähigkeitsprinzip, a.a.O., S. 24; RICHLI, a.a.O., S. 115; vgl. Botschaft zum Steuerharmonisierungsgesetz, BBl 1983 III 44 ff. Ziff. 145). Das öffentliche Interesse scheint umso legitimer, je mehr Bestimmtheit der Auftrag an den Gesetzgeber aufweist (vgl. auch YERSIN, ebenda, S. 59).
Hingegen würde die vollständige und undifferenzierte Abschaffung der Besteuerung des Eigenmietwerts ohne ausgleichende Massnahmen die Wohnungseigentümer gegenüber anderenSteuerpflichtigen, die einen "Mietkostenabzug" nicht geltend machen können, in einer Art und Weise begünstigen, die vor Art. 8 Abs. 1 BV nicht stand hielte (BGE 124 I 193 E. 3a S. 194 f. mit zahlreichen Hinweisen). Selbst der verfassungsmässige Auftrag, Wohneigentum zu fördern (Art. 108 BV, früher Art. 34sexies aBV), vermochte keine derartige kantonalrechtliche Massnahmen zu rechtfertigen (BGE 112 Ia 240 E. 6 S. 247). Es ist aber unter dem Gesichtswinkel der Wohneigentumsförderung zulässig, die massvolle Besteuerung des Eigenmietwerts auf Erstwohnungen zu beschränken, d.h. das Einkommen aus Eigennutzung von Zweitwohnungen zum Marktmietwert zu erfassen (BGE 132 I 157 E. 5.3).
Der Vermögenssteuertarif begünstigt damit die sehr hohen Vermögen und ist in noch grösserem Mass degressiv als der Einkommenssteuertarif. Das Vermögen kann ähnlich wie Einkommen die Steuerfähigkeit des Individuums begründen oder erhöhen (vgl. NEUMARK, a.a.O., S. 137 f.; THOMAS HERZOG, Funktion undVerfassungsmässigkeit der Vermögenssteuer, Basel 1985, S. 83 ff.; KLETT, a.a.O., S. 111 f.). Wenn daher das Vermögen als Berechnungsgrundlage für die Steuer herangezogen wird, ist es auch unter dem Gesichtswinkel des Leistungsfähigkeitsprinzips naheliegend, dieses gleichmässig zu besteuern. Was zum Einkommenssteuertarif ausgeführt worden ist, gilt entsprechend für den Vermögenssteuertarif. Auch bei diesem werden Gleichbehandlungsgebot und Leistungsfähigkeitsprinzip missachtet, wenn eine Gruppe von Steuerpflichtigen durch degressive Sätze begünstigt wird.
Der Regierungsrat rechtfertigt den neuen Vermögenssteuertarif vor allem damit, dass der Kanton Obwalden das Vermögen mindestens doppelt so hoch belastet wie der Kanton Nidwalden. Ein Abschlag von 32 Prozent (bei Fr. 20'000'000.-) und mehr bei der allgemeinen Vermögenssteuer auf den sehr hohen Vermögen, wie er hier in Frage steht, lässt sich jedoch mit sachlichen Gründen nicht rechtfertigen. Kleine und mittlere Vermögen werden dadurch in einer Weise anteilsmässig höher belastet, die sich mit der Steuergerechtigkeit nicht vereinbaren lässt. Zu Recht wird von keiner Seite geltend gemacht, die steuerliche Werthaltigkeit kleiner und mittlerer Vermögen sei höher. Das Gegenteil ist der Fall, weil der Anteil an Sparkapitalien (namentlich für Altersvorsorge) bei kleineren Vermögen regelmässig hoch ist. Solche Vermögen sind zudem als Reserven im Hinblick auf die Wechselfälle des Lebens weit weniger disponibel als grosse Vermögen. Der angefochtene Vermögenssteuertarif verletzt daher das Leistungsfähigkeitsprinzip.
In diesem Sinne ist die staatsrechtliche Beschwerde gutzuheissen, soweit darauf einzutreten ist (s. vorne E. 2.4), und sind die angefochtenen Bestimmungen aufzuheben.
A. Am 14. Oktober 2005 erliess der Kantonsrat Obwalden einen Nachtrag zum Steuergesetz vom 30. Oktober 1994 (StG/OW), der für Einkommen ab Fr. 300'000.- und Vermögen ab Fr. 5'000'000.- degressive Steuertarife vorsieht. Gleichzeitig wurden die Einkommen im unteren Bereich deutlich entlastet. Art. 38 Abs. 1 und 55 Abs. 1 des Nachtrags zum Steuergesetz lauten:
